С.В. Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса

В предпринимательской среде нередки случаи, когда контрагент задерживает или вовсе не производит оплату по договору. С одной стороны, налоговое законодательство по общему правилу требует признавать в доходах еще не поступившую выручку по сделкам. С другой стороны, позволяет снизить налоговую базу на отчисления в резерв по сомнительным долгам, а после наступления определенных событий — списать так и не оплаченную задолженность в расходы. Вопросам, связанным с учетом в расходах просроченной дебиторской задолженности, посвящено интервью с экспертом.

Покупатель не оплатил реализованную продавцом продукцию. Как задолженность покупателя может быть учтена в расходах продавца при налогообложении налогом на прибыль?

Пунктом 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравнены убытки.
Убытками являются, в том числе суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то к убыткам относятся суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ). Тем самым, в расходах могут учитываться сомнительные и безнадежные долги.

Что относится к сомнительным долгам?

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительный долг - это задолженность перед налогоплательщиком, которая:

• возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
• не погашена в сроки, установленные договором;
• не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Указанные признаки должны иметься в совокупности. При этом, скажем, последующее обесценение залога, не позволяет относить задолженность к сомнительной. Но когда обеспечительные функции не соблюдаются по причине утраты залога, смерти поручителя и т.п., задолженность может быть признана сомнительным долгом.

Исходя из определения, данного в статье 266 НК РФ, не относятся к сомнительным долгам:

• расходы в виде предварительной оплаты, в том числе авансы (письмо Минфина России от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088);
• задолженность по договору цессии, поскольку она не может рассматриваться как задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (Определение Верховного Суда от 13.04.2015 № 301-КГ15-2232);
• задолженность по штрафам (Определение Верховного Суда от 13.04.2015 № 301-КГ15-2232);
• суммы денежных средств, размещенные на счетах, депозитах в банках (письмо Минфина России от 22.03.2016 № 03-03-05/15801).

Специальные правила отнесения задолженности к сомнительной предусмотрены для банков, страховых организаций, кредитных потребительских кооперативов, микрофинансовых организаций.

Как суммы сомнительных долгов учитываются в расходах?

Налогоплательщик, применяющий метод начисления, вправе создать резерв по сомнительным долгам. Порядок формирования резерва в налоговом учете следует отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Для определения суммы резерва на последнее число отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности, которая группируется по срокам ее образования. Резерв исчисляется следующим образом:

• по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы задолженности.

По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не формируется.

Резерв может создаваться и в отношении задолженности, образовавшейся в прошлых периодах, при условии, что ранее в отношении такой задолженности он не создавался (письмо ФНС России от 20.01.2005 № 02-3-08/274).

Обратим внимание, что с 2011 года формирование резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете является обязательным. Во избежание ошибок следует учитывать различия в использовании резерва в бухгалтерском и налоговом учете.

Порядок создания резерва в бухучете не предусматривает ограничений по величине создаваемого резерва, срокам возникновения сомнительного долга (пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Можно ли ввести в учетную политику дополнительные критерии формирования резерва в зависимости от категории должников?

Можно. Формирование резерва является правом налогоплательщика, поэтому он может ввести дополнительные условия, помимо предусмотренных в статье 266 НК РФ: по сумме задолженности, по категории должников и т.п. Тогда резерв может формироваться, например, только по долгам юридических лиц, превышающих определенную сумму.

Эта мера позволит увеличить экономический эффект от формирования резерва за счет снижения административных издержек на проведение анализа условий сделок, по которым имеется небольшой объем задолженности.

В каком размере можно формировать резерв, если у организации в отношении одного и того же должника имеется как дебиторская, так и кредиторская задолженность?

Налоговый орган может потребовать уменьшить сомнительный долг на сумму кредиторской задолженности. Эта позиция основывается на возможности погашения долга или его части зачетом встречных однородных требований в соответствии со статьей 410 ГК РФ (письмо ФНС России от 16.01.2012 № ЕД-4-3/269@).

При предъявлении налоговых претензий в такой ситуации налогоплательщик может использовать в качестве аргумента в свою защиту Постановление Президиума ВАС от 19.03.2013 № 13598/12, согласно которому отнесение сомнительного долга в состав резерва не зависит от наличия у организации встречной кредиторской задолженности.

Однако, если сторонами договора являются взаимозависимые лица, формирование резерва без уменьшения его на сумму кредиторской задолженности влечет налоговый риск. Это может быть расценено как получение необоснованной налоговой выгоды: искусственное создание резерва. То есть, квалификация долга как сомнительного может быть оспорена.

Ограничен ли размер резерва?

Да, суммой задолженности, но не более 10% от выручки отчетного (налогового) периода. Конкретный размер резерва определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Что включается в величину выручки, от которой рассчитывается резерв?

Выручку составляют все поступления в денежной и натуральной формах, связанные с расчетами за реализацию (статья 249 НК РФ), без учета НДС. При этом размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС (письмо Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315). В Постановлении Президиума ВАС от 23.11.2005 № 6602/05 также сказано, что сумма предъявленного покупателю НДС отражается в составе дебиторской задолженности по результатам инвентаризации.

На какую дату признаются отчисления в резерв?

Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам признаются на дату его начисления: на последнее число отчетного (налогового) периода (пункт 3 статьи 266, подпункт 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Каким образом используется сформированный резерв?

Согласно пункту 5 статьи 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Из письма Минфина России от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78 можно сделать вывод, что за счет резерва надо списывать задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва.

Но в Постановлении Президиума ВАС от 17.06.2014 № 4580/14 отражена иная позиция: если задолженность не участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам, то при признании ее безнадежной она непосредственно учитывается в составе внереализационных расходов. Следование данной позиции позволяет налогоплательщику учитывать в расходах сумму безнадежной задолженности без уменьшения созданного резерва. Причем причины, по которым в отношении задолженности не формировался резерв, значения не имеют.

Кроме того, налогоплательщик вправе выбирать способ учета в расходах безнадежного долга, по которому не формировался резерв, поскольку учет безнадежного долга за счет резерва, а не в качестве убытка, не приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

А если резерв по сомнительным долгам не использован?

По итогам каждого отчетного (налогового) периода нужно сравнить размер безнадежных долгов, которые списываются за счет резерва, и сумму отчислений в резерв.

Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, переносится на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва ограничивается 10% выручки соответствующего отчетного (налогового) периода и корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем периоде.

Может быть наоборот - сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. При таких обстоятельствах разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв на следующий период, то весь остаток резерва включается во внереализационные доходы (пункт 7 статьи 250 НК РФ).

Когда долг становится безнадежным?

Когда вероятность его получения фактически невозможна. Безнадежный долг еще называется долгом, нереальным к взысканию (пункт 2 статьи 266 НК РФ). Это долг, по которому:

• истек установленный срок исковой давности;
• или в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, или на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

С 1 января 2013 года в Налоговом кодексе предусмотрено, что безнадежным также признается долг, в отношении которого в соответствии с Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» вынесено постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

• невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
• у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Задолженность, не отраженная в судебных решениях и, соответственно, в постановлении судебного пристава, списывается только при наличии иных оснований.

На что нужно обратить внимание при признании задолженности безнадежной?

Любая задолженность может быть признана безнадежной, в том числе и та, которая не учитывается в составе сомнительных долгов.
Но обстоятельства, указывающие на безнадежность долга, нуждаются в комплексной оценке.

Например, прекращение основного обязательства вследствие исключения из ЕГРЮЛ должника по этому обязательству не прекращает поручительство, если кредитором были заявлены соответствующие требования к поручителю. То есть, в рассматриваемой ситуации задолженность еще не является безнадежной.

Как исчисляется срок исковой давности? Принимается ли при определении срока исковой давности день, когда организация узнала о нарушении своего права?

Течение исковой давности по требованиям юридического лица начинается со дня, когда исполнительный орган юридического лица узнал или должен был узнать о нарушении прав юридического лица и о том, кто является надлежащим ответчиком (пункт 1 статьи 200 ГК РФ). По общему правилу, указанный день для целей исчисления срока давности в расчет не принимается (пункты 3, 8 Постановления Пленума Верховного Суда от 29.09.2015 № 43).

При этом произошедшие изменения в составе органов юридического лица не влияют на начало течения срока исковой давности.
Пропущенный юридическим лицом срок давности не подлежит восстановлению.

Однако, если контрагент нарушал положения договора, условиями которого предусмотрена оплата товара (работ, услуг) по частям в соответствующие сроки, то срок давности считается в отношении каждой отдельной части. Срок давности по искам о просроченных повременных платежах (проценты за пользование заемными средствами, арендная плата и т.п.) исчисляется отдельно по каждому просроченному платежу.

Организация получила решение суда о взыскании с должника задолженности. Если это решение не предъявлялось к принудительному исполнению, может ли задолженность быть списана по истечении срока давности?

По статье 196 ГК РФ срок исковой давности составляет 3 года, но не может превышать 10 лет со дня нарушения права, для защиты которого этот срок установлен.

Течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (статья 203 ГК РФ): признанием претензии; изменением договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга или соответствующим предложением об изменении договора, отсрочке или о рассрочке платежа; подписанием акта сверки взаимных расчетов.

Когда право на судебную защиту налогоплательщиком уже реализовано обращением в суд о взыскании, то исковая давность по отношению к такой задолженности не применяется. Она может быть признана безнадежной только по иным основаниям (письмо Минфина России от 29.05.2013 № 03-03-06/1/19566).

Относится ли к безнадежным долгам задолженность организации, исключенной из ЕГРЮЛ в связи с признанием ее недействующей?

Недействующим признается юридическое лицо, которое в течение 12 месяцев, предшествующих его исключению из ЕГРЮЛ, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету. Такое лицо считается фактически прекратившим свою деятельность и исключается из ЕГРЮЛ в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц (статья 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ).

С 1 сентября 2014 года согласно статье 64.2 ГК РФ исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные Гражданским кодексом и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам.

Поэтому при наличии выписки из ЕГРЮЛ, содержащей сведения об исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, задолженность такого юридического лица может быть признана безнадежным долгом и списана на расходы.

Зависит ли учет долгов в расходах от того, предпринимал или нет налогоплательщик действия по их взысканию?

Налогоплательщик вправе признать сомнительной или безнадежной задолженность, даже если никаких мер по взысканию этой задолженности не принималось. В частности, неважно, направлены ли контрагенту претензии, поданы ли в суд исковые заявления и т.п.

Одновременно нужно не забывать о риске признания налоговой выгоды необоснованной, если речь идет об учете задолженности, возникшей между взаимозависимыми лицами.

Какие последствия наступают для организации, которая списала долг на основании постановления судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, а затем должник погасил задолженность?

Если впоследствии должник погасит задолженность, признанную в налоговом учете безнадежной, кредитор учтет поступившее в результате такого погашения имущество в составе внереализационных доходов.

Признается ли безнадежной задолженность должника, признанного банкротом?

Если кредитор заявил требования к должнику и они включены в реестр требований, то до завершения конкурсного производства дебиторская задолженность организации, признанной банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не признается безнадежной.

Как быть в ситуации прощения по результатам мирового соглашения части задолженности? Может ли сумма такого прощенного долга учитываться в расходах?

В ходе судебного разбирательства может быть заключено мировое соглашение на условиях прощения части долга. Суммы прощенного долга относятся к убыткам, указанным в подпункте 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Иначе налогоплательщик был бы поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим мер по взысканию и сохраняющим право на учет в расходах суммы непогашенной задолженности в полном объеме в момент истечения срока исковой давности.

Таким образом, налогоплательщик-кредитор по денежному обязательству вправе скорректировать сумму дохода, ранее учтенного при налогообложении, путем включения суммы непогашенной в соответствии с мировым соглашением задолженности в состав внереализационных расходов. Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС от 15.07.2010 № 2833/10.

Признается ли долг безнадежным при прекращении государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя?

Нет. Прекращение гражданином деятельности в качестве индивидуального предпринимателя не влечет прекращения исполнения его обязанностей перед кредиторами (письмо Минфина России от 16.09.2015 № 03-03-06/53157).

Может ли быть признана безнадежной задолженность умершего физического лица?

Если обязательство прекращено смертью физлица-должника, то долг рассматривается как безнадежный (письмо Минфина России от 19.04.2012 № 03-03-06/2/39).
На практике сложность вызывает момент признания такой задолженности безнадежной из-за возможного наличия наследников и (или) наследственного имущества, достаточного для погашения долга.

Кредиторы вправе предъявить свои требования к принявшим наследство наследникам в пределах сроков исковой давности, установленных для соответствующих требований.

До принятия наследства требования кредиторов могут быть предъявлены к исполнителю завещания или к наследственному имуществу. В последнем случае суд приостанавливает рассмотрение дела до принятия наследства наследниками или перехода выморочного имущества в соответствии со статьей 1151 ГК РФ к Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию (пункт 3 статьи 1175 ГК РФ).

По общему правилу, наследство может быть принято в течение 6 месяцев со дня открытия наследства (статья 1154 ГК РФ).

Как учитывается задолженность физического лица, признанного банкротом?

С 1 октября 2015 года физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, может быть признано банкротом.
Пункт 2 статьи 266 НК РФ прямо не предусматривает такое основание для отнесения долга к безнадежному как признание гражданина банкротом.

Произошедшие изменения в законодательстве о банкротстве следует учитывать при рассмотрении вопроса о сроках признания задолженности физического лица, в том числе индивидуального предпринимателя, безнадежной. Дело в том, что с даты вынесения арбитражным судом определения о признании обоснованным заявления о банкротстве гражданина и введении реструктуризации его долгов приостанавливается исполнение исполнительных документов по имущественным взысканиям с гражданина (за некоторым исключением).

В случае принятия арбитражным судом решения о признании гражданина банкротом арбитражный суд принимает решение о введении реализации имущества гражданина.
Согласно пункту 3 статьи 213.28 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» после завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов, в том числе требований кредиторов, не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации имущества гражданина.

Арбитражный суд выносит определение о завершении реализации имущества гражданина по итогам рассмотрения отчета финансового управляющего о результатах реализации имущества гражданина.

Требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества гражданина, считаются погашенными на основании пункта 6 статьи 213.27 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)». С признанием такой задолженности безнадежной согласен Минфин России (письмо от 15.04.2016 № 03-03-06/2/21737).

Обратим внимание, что Федеральным законом от 03.07.2016 № 240-ФЗ в статью 59 НК РФ внесены положения о признании безнадежной задолженности по налогам гражданина, признанного банкротом. Это еще одно подтверждение возможности признания задолженности гражданина перед организацией, не погашенной по итогам завершения расчетов в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», безнадежной.

На что ориентироваться, когда есть несколько оснований для признания долга безнадежным?

Для признания долга безнадежным достаточно наличия одного из указанных в пункте 2 статьи 266 НК РФ оснований. Так, при наличии постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, нет необходимости дожидаться ликвидации должника.

Причем, если есть несколько оснований для признания долга безнадежным, он признается таковым в периоде возникновения первого из таких оснований (письмо Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/373).

Организациям рекомендуется в данном вопросе придерживаться консервативного подхода, учитывая Постановление Президиума ВАС от 15.06.2010 № 1574/10 о том, что положения статьи 272 НК РФ не предоставляют права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Сомнительный долг стал отвечать критериям безнадежного долга. Как учитываются расходы в подобном случае?

Сомнительные долги, в отношении которых формировался резерв, перешедшие в разряд безнадежных, учитываются за счет резерва.
Когда суммы резерва оказалось недостаточно для покрытия всех безнадежных долгов, полученная разница признается убытком, который включается в состав внереализационных расходов (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

Как документально подтвердить наличие оснований для списания долга?

Для соблюдения организацией требований статьи 252 НК РФ, во-первых, необходимы документы, подтверждающие возникновение задолженности (договор и первичные документы).

Во-вторых, для подтверждения того, что на момент списания задолженность не погашена, нужны акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, а также документы, подтверждающие соответствующее основание для признания задолженности безнадежной. Например, выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации должника (письмо Минфина России от 14.03.2014 № 03-03-06/1/11063).

Списание дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга оформляется приказом организации.

Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Все о резервах, налоговых и бухгалтерских

Довольно долго большинство бухгалтеров считало, что создание резервов - это дело добровольное. Причем как в налоговом учете, так и в бухгалтерском. Поэтому те, кто не хотел прибавлять себе работы, их вообще не создавали. Однако в прошлом году, внеся поправки в Положение по ведению бухучета и бухотчетностиПоложение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее - Положение по ведению бухучета и бухотчетности); Приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н и приняв ПБУ 8/2010ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н , Минфин четко дал понять, что в бухучете создание резервов - не дело вкуса. И только у малых предприятий вопрос создания некоторых из резервов может быть основан на желании. А все остальные организации либо должны создавать бухгалтерский резерв, либо не должны и не могут.

Тексты указанных в статье ПБУ можно найти: раздел «Законодательство» системы КонсультантПлюс (информационный банк «Версия Проф»)

В налоговом учете все по-прежнему. Для тех, кто считает доходы и расходы методом начисления, есть ряд резервов, которые можно как создавать, так и не создавать. Таким образом, все резервы можно разделить на три группы.

1. Резервы, предусмотренные как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

2. Исключительно бухгалтерские резервы.

3. Исключительно налоговые резервы.

Резервы, предусмотренные как в налоговом, так и в бухгалтерском учете

Создание резерва в бухгалтерском учете не означает, что в налоговом учете тоже надо создать этот резерв. К тому же принципы налогового и бухгалтерского учета резервов не зависят друг от друга . А разные принципы формирования резервов могут привести к необходимости отражения разниц по ПБУ 18/02.

Порядок создания резерва
в налоговом учете (при методе начисления)		в бухгалтерском учетеп. 3 ПБУ 21/08 «Изменения оценочных значений», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н ; п. 77 Положения по ведению бухучета и бухотчетности ; п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н
Резерв по сомнительным долгам
1. Организации могут создавать его по собственному желанию, а могут и отказаться от него. Свое решение организации лучше (безопаснее) закрепить в учетной политике. Такого требования в ст. 266 НК нетПостановления ФАС ВВО от 19.03.2008 № А79-3573/2007 ; ФАС СЗО от 03.07.2008 № А56-12980/2007 . Но налоговики на местах считают, что это нужно делатьст. 313 НК РФ ; Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 № 20-12/031921 . Поэтому, закрепив в учетной политике создание такого резерва, вы избежите споров с проверяющими		1. Все организации обязаны создавать этот резерв, если у них есть сомнительная дебиторская задолженностьп. 70 Положения по ведению бухучета и бухотчетности ; Письмо Минфина России от 16.05.2011 № 03-03-06/1/295 . В том числе и малые - никаких особых указаний, освобождающих их от создания резерва по сомнительным долгам, нет.
2. Отчисления в резерв учитываются в составе внереализационных расходовподп. 7 п. 1 ст. 265 , ст. 266 НК РФ . Для учета резерва сомнительных долгов можно завести отдельный налоговый регистр.		2. Сам резерв учитывается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». Отчисления в него - в составе прочих расходовп. 11 ПБУ 10/99 (дебет 91-2 «Прочие расходы» – кредит 63).
3. Для определения суммы отчислений в резерв сомнительных долгов надо на последний день отчетного/налогового периода (то есть на конец каждого квартала или месяца) провести инвентаризацию дебиторской задолженности и составить акт по форме № ИНВ-17п. 4 ст. 266 НК РФ .		3. Инвентаризация - больше не обязательное условие для создания резерва. Главное - правильно определить, сомнительна задолженность или нет. Для этого не обязательно составлять инвентаризационные унифицированные формы. А годовую инвентаризацию дебиторской задолженности по-прежнему проводить нужно.
4. Сомнительным долгом признается задолженность покупателей, связанная с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, котораяст. 266 НК РФ : не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией; не погашена в установленный договором срок.		4. Сомнительная - любая задолженность, которая: не обеспечена гарантиями; не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором. Причем не важно, наступил срок ее погашения или еще нет. В бухгалтерском учете сомнительной нужно признавать задолженность не только по расчетам за товары, работы, услуги, но и за нечто иное - к примеру, долг по выданному займу.
5. Сумма отчислений в резерв зависит от сроков возникновения каждого сомнительного долга в отдельности.		5. Сумму отчислений в резерв бухгалтер определяет в зависимости от риска неполучения денег. В учетной политике организация может закрепить конкретный порядок определения сумм отчислений в резерв. В бухгалтерском учете по просроченной задолженности можно установить такие же проценты отчислений в резерв, как и в налоговом учете.
Срок возникновения сомнительного долга (с даты оплаты по договору)	Процент от суммы долга (с учетом НДСПисьмо Минфина России от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517 ), учитываемый при формировании резерва по сомнительным долгам
Менее 45 дней	0
От 45 до 90 дней (включительно)	50
Более 90 дней	100
6. Общая сумма создаваемого резерва не может быть больше 10% выручки от реализации отчетного (налогового) периода без НДСабз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ .		6. Сумма создаваемого резерва по каждому долгу ограничена лишь суммой самого долга. Никаких иных ограничений нет.
7. Использовать резерв можно только на списание долгов, признаваемых безнадежными. При этом за счет резерва вы можете списывать только те долги, которые участвовали при его формировании. Другие долги, которые в расчете величины резерва не учитывались (например, не рассматривались в качестве сомнительных), можно учесть сразу в составе внереализационных расходов, как только они стали безнадежнымиподп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ ; Письма Минфина России от 22.04.2010 № 03-03-06/1/283 , от 05.03.2010 № 03-03-06/1/117 , от 12.11.2009 № 03-03-06/1/744 .		7. Списание безнадежных долгов оформляется проводкой дебет 63 – кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (или другого счета для расчетов). В балансе резерв отдельно не отражается. На его сумму корректируется (уменьшается) сумма самой дебиторской задолженности.
8. По окончании года неиспользованную сумму резерва можно перенести на следующий годп. 5 ст. 266 НК РФ . Но при создании резерва в I квартале следующего года надо будет учитывать этот переходящий остаток. И общее ограничение в 10% от выручки надо будет рассчитывать с выручки за I кварталПисьмо Минфина России от 22.03.2010 № 03-03-06/1/165 .		8. На конец года надо проверить оценку каждого сомнительного долга. Если резерва недостаточно, нужно сделать дополнительные отчисления. Если резерв больше, чем нужно, - надо учесть сумму превышения в прочих доходах.
Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам (аналогично начисляется резерв на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год и выслугу лет)
1. Резерв можно создавать по желанию. еп. 1 ст. 324.1 НК РФ .		1. Малые предприятия, могут не создавать эти резервы. Обязаны ли другие организации создавать такой резерв как оценочное обязательство - вопрос дискуссионный. Безопаснее его создавать.
2. Организация, решившая создать резерв, должнап. 1 ст. 324.1 НК РФ определить в учетной политике: предельную сумму отчислений (то есть предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков с учетом страховых взносов) и ежемесячный процент отчислений в резерв.		2. Резерв нужно формировать так, чтобы его хватало на выплату отпускных (вознаграждений по итогам года) и страховых взносов с них. Правила формирования резерва лучше отразить в своей учетной политике. Подробнее о формировании резерва на оплату отпусков в бухучете мы рассказывали в , .
Процент отчислений в резерв
=
Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая обязательные страховые взносы
/
Предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда, включая обязательные страховые взносы
х
Тогда сумма отчислений в резерв будет такая.
Ежемесячная сумма отчислений в резерв
=
Процент отчислений в резерв
х
Сумма расходов на оплату труда за этот месяц
3. Отчисления в резерв учитываются в составе расходов на оплату трудап. 24 ст. 255 , ст. 324.1 НК РФ . Учет резерва можно вести в отдельном налоговом регистре.		3. В зависимости от того, с чем связана работа сотрудников, отчисления в резерв учитываются: <или> как затраты производства; <или> как расходы на продажу; <или> как иные расходы; <или> в стоимости внеоборотного актива (к примеру, при создании основного средства). Учет ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
4. В течение года затраты на выплату отпускных и взносов на них надо списывать только за счет созданного резерва. Если суммы созданного резерва недостаточно, то перерасход до конца года нельзя признать в качестве текущего расхода. Только по итогам года сумму перерасхода можно учесть во внереализационных расходахпп. 2, 3 ст. 324.1 НК РФ .		4. В случае если зарезервированной суммы недостаточно для покрытия всех расходов, сумма превышения расходов над резервом сразу учитывается в расходахп. 21 ПБУ 8/2010 .
5. Порядок переноса резерва на следующий год: <если> в следующем году вы будете создавать такой же резерв, то в конце года надо определить сумму, необходимую для оплаты переходящих неиспользованных отпусков всех работников (и обязательных страховых взносов с них). Эта сумма может быть перенесена на следующий год. Суммы излишних отчислений в резерв надо учесть как внереализационные доходы на конец годапп. 3 , 4 ст. 324.1 НК РФ .		5. Оценочное обязательство по оплате отпускных надо проверять на каждую отчетную дату. Если сформированного резерва недостаточно, нужно сделать дополнительные отчисления. Если резерв больше, чем нужно, - надо учесть сумму превышения в прочих доходах.
Восстанавливаемая сумма резерва, которую надо включить в доходы на конец года
=
Сумма отчислений в резерв в течение всего года
–
Сумма выплаченных отпускных за счет резерва, включая обязательные страховые взносы
–
Сумма, необходимая для оплаты переходящих неиспользованных отпусков, включая обязательные страховые взносы
Если же вашего резерва не хватает для того, чтобы в переходящем остатке числилась сумма, достаточная для оплаты переходящих отпусков, то на конец года надо сделать доначисления в резерв и учесть их как внереализационные расходыпп. 3 , 4 ст. 324.1 НК РФ ; <если> в следующем году вы не будете создавать такой резерв - надо включить весь остаток резерва в доходы на конец годап. 5 ст. 324.1 НК РФ .
Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию
1. Организации могут создавать резерв, если у них есть гарантийные обязательства перед покупателями и клиентамип. 1 ст. 267 НК РФ . Решение о создании резерва должно быть закреплено в учетной политикеп. 2 ст. 267 НК РФ .		1. Малые предприятия, отказавшиеся от применения ПБУ 8/2010, могут не создавать этот резерв. Другие организации обязаны создавать резерв, если у них есть обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию.
2. Предельный размер резерва определяется такпп. 2-4 ст. 267 НК РФ : <если> вы более 3 лет предоставляете гарантии покупателям и клиентам, то используйте формулу:		2. Резерв (оценочное обязательство на гарантийный ремонт и обслуживание) надо создавать так, чтобы его хватило для выполнения гарантийных обязательств. Порядок формирования резерва лучше отразить в своей учетной политике. Для сближения двух видов учета отчисления можно делать по тому же принципу, что и в налоговом учете (как определенный процент от выручки, полученной от реализации товаров и работ с гарантией). Но предельного размера у резерва не должно быть.
Предельный размер резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
=
Сумма расходов на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие 3 года
/
Сумма выручки от реализации товаров (работ) с предоставлением гарантии за предыдущие 3 года
x
Сумма выручки от реализации товаров (работ) с предоставлением гарантии за отчетный (налоговый) период
<если> вы предоставляли гарантии менее 3 лет, то в приведенную выше формулу вместо показателей, определяемых за предыдущие 3 года, надо подставить данные за период реализации гарантийных товаров (работ)ст. 267 НК РФ . При этом предельный размер резерва не должен превышать ожидаемых расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию; <если> до текущего года вы не продавали товары (работы) с гарантией, предельный размер резерва надо определять на основе ожидаемых расходов.
3. Суммы отчислений в резерв определяются на дату реализации гарантийных товаров, работ. Отчисления в резерв учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализациейподп. 9 п. 1 ст. 264 , ст. 267 НК РФ .		3. Учет ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Отчисления в резерв включаются в затраты производства (расходы на продажу).
4. Расходы на гарантийный ремонт и обслуживание списываются в течение года только за счет созданного резерва. Если суммы созданного резерва недостаточно, то перерасход на конец года надо учесть в прочих расходахп. 5 ст. 267 НК РФ .		4. В случае если зарезервированной суммы недостаточно для покрытия всех затрат, сумма их превышения над резервом сразу учитывается в расходах.
5. В конце года надо проверить резерв: <если> вы создавали такой резерв в 2011 г. впервые, то на 31 декабря надо скорректировать размер созданного резерва исходя из доли реальных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме годовой выручки от реализации этих товаров (работ). В итоге резерв должен быть начислен в сумме ваших затрат и на эти же затраты он будет истрачен. Получается, что переходящего остатка резерва быть не должноп. 4 ст. 267 НК РФ ; <если> вы создавали резерв и в 2010 г., то остаток резерва 2011 г. можно перенести на 2012 г. без ограниченийп. 5 ст. 267 НК РФ . Но если сумма вновь создаваемого резерва в I квартале 2012 г. будет меньше, чем сумма остатка резерва 2011 г., то разницу между ними надо будет включить во внереализационные доходып. 5 ст. 267 НК РФ .		5. Остаток резерва можно перенести на следующий год. Однако сумму оценки резерва надо уточнять на каждую отчетную датуп. 23 ПБУ 8/2010 . В результате может потребоваться уменьшение или увеличение созданного резервап. 22 ПБУ 8/2010 .

Исключительно бухгалтерские резервы

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

Подробнее о создании резерва на оплату отпусков работникам в бухучете можно узнать из интервью со специалистом Минфина России И.Р. Сухаревым: Также о создании отпускного резерва можно прочитать в издании «Главная книга. Конференц-зал»: 2011, № 12, с. 46

1. Все организации (в том числе и малые) обязаны создавать этот резерв на конец года (31 декабря). Его годовая инвентаризация обязательна. Однако резерв создается, только если рыночная стоимость материальных ценностей на конец года снизиласьп. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н ; п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н :

а) при проверке рыночной стоимости товаров (счет 41 «Товары») смотрим, за какую цену мы можем продать наши товары. И если эта цена меньше стоимости, по которой товары числятся у нас в учете (независимо от того, учитываете ли вы их по цене приобретения или по цене реализации), то резерв придется создавать. Аналогично создается резерв и по готовой продукции;

б) при проверке стоимости сырья и материалов вопрос о создании резерва зависит от рыночных цен на готовую продукцию (работы или услуги), для которых приобретены эти сырье и материалып. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов :

• <если> на отчетную дату рыночная стоимость продукции (работ, услуг) больше или равна ее фактической себестоимости, то не надо создавать резерв под снижение стоимости сырья и материалов, используемых при ее производстве;
• <если> на отчетную дату рыночная стоимость продукции (работ, услуг) меньше ее фактической себестоимости, то резерв под снижение стоимости сырья и материалов создавать придется. И его сумму надо определить как разницу между рыночной ценой сырья и материалов и той стоимостью, по которой они учитываются.

2. Резерв учитывается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Отчисления в резерв - в составе прочих расходов (дебет счета 91–2 «Прочие расходы» – кредит счета 14). В балансе сумма резерва отдельно не отражается, на нее уменьшается стоимость МПЗп. 25 ПБУ 5/01 .

3. Резерв корректируется в случае изменения оценки МПЗ (доначисления отражаются в прочих расходах, восстановление - в прочих доходах проводкой дебет счета 14 – кредит счета 91-1 «Прочие доходы»)Инструкция по применению Плана счетов... утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н ; пп. 2, 4 ПБУ 21/2008 . Сумма резерва уменьшается также при выбытии и ином списании МПЗ, под которые он создан, сумма восстанавливаемого резерва учитывается в прочих доходах.

Резерв под обесценение финансовых вложений

1. Резерв под обесценение финансовых вложений надо создавать на конец года (31 декабря), если выявлено устойчивое существенное снижение стоимости вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. Малые предприятия, не эмитирующие публично размещаемые ценные бумаги, могут оценивать все финансовые вложения по их первоначальной стоимостипп. 19 , 21 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н . Но это не освобождает от создания резерва. Наоборот, если есть признаки обесценения этих вложенийп. 37 ПБУ 19/02 , придется создавать резерв по всем своим финансовым вложениям: как имеющим текущую рыночную стоимость, так и нетп. 38 ПБУ 19/02 .

2. Резерв учитывается на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Отчисления в него - в составе прочих расходовп. 38 ПБУ 19/02 (дебет 91-2 «Прочие расходы» – кредит 59). В случае повышения стоимости финансовых вложений резерв уменьшается. Сумма такого уменьшения включается в прочие доходып. 39 ПБУ 19/02 .

3. В балансе сумма резерва отдельно не отражается, на нее корректируется сумма финансовых вложенийп. 38 ПБУ 19/02 .

Иные резервы, связанные с оценочными обязательствами

1. Малые предприятия, отказавшиеся от применения ПБУ 8/2010, могут не создавать такие резервы. Все остальные организации должны признавать оценочные обязательства, учитывая их на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Оценочные обязательства признаются при соблюдении трех условийп. 5 ПБУ 8/2010 :

• с большой долей вероятности можно утверждать, что есть обязанность совершить определенные действия (вытекающая, к примеру, из договора). Причем от исполнения этой обязанности организация не может уклониться;
• в результате исполнения этой обязанности вероятно уменьшение экономических выгод (к примеру, придется выплатить кому-то деньги);
• можно обоснованно определить сумму оценочного обязательства.

В качестве примеров, когда придется формировать резервы, можно привести следующие ситуации:

• у организации есть заведомо убыточный договор. То есть договор, неизбежные расходы на исполнение которого превосходят выручку по нему, а отказ от договора грозит штрафамип. 2 ПБУ 8/2010 ;
• организация нарушила законодательство, из-за чего ей грозят штрафы;
• организация участвует в судебном разбирательстве, которое, весьма вероятно, будет ею проиграно;
• предстоит реструктуризация деятельности, влекущая неизбежные расходы, причем ее вероятность велика и о ней уже объявлено работникамп. 11 ПБУ 8/2010 .

2. Оценочные обязательства отражаются по дебету счета учета расходов и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов»п. 8 ПБУ 8/2010 . Для каждого вида оценочных обязательств лучше завести отдельный субсчет. Порядок расчета ежемесячных отчислений в резерв надо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике.

Исключительно налоговые резервы

Резерв расходов на ремонт основных средств

Подробнее о создании резерва на ремонт основных средств в налоговом учете мы писали:

1. Его могут создавать организации, проработавшие более 3 летПисьмо Минфина России от 17.01.2007 № 03-03-06/1/9 и закрепившие в учетной политике решение о создании резерва.

2. Отчисления в резерв учитываются как прочие расходып. 3 ст. 260 , ст. 324 НК РФ .

3. Затраты на ремонт списываются только за счет резерва. Если его недостаточно, до конца года учесть затраты на ремонт как самостоятельные расходы нельзя.

4. Резерв состоит из двух частей: на текущий и на капитальный ремонт. В налоговой учетной политике надо закрепить предельную величину отчислений в резерв.

Резерв на текущий ремонт	Резерв на капитальный ремонт
1. Резерв на текущий ремонт рассчитывается исходя из годовой сметы, но он не должен быть больше средней величины фактических расходов на ремонт ОС за 3 предыдущих годап. 2 ст. 324 НК РФ .	1. Резерв можно создавать, если на ремонт нужно копить деньги более года. Для определения годовой суммы отчислений в резерв надо: определить перечень основных средств, требующих капремонта; разработать график ремонта и посчитать сметную стоимость ремонта; общую сумму расходов на капремонт разделить на количество лет, в течение которых планируется создание резерва.
2. Отчисления признаются в расходах равными долями на последнее число каждого отчетного и затем налогового периода. Их сумма определяется путем деления предельной величины резерваст. 260 , п. 2 ст. 324 НК РФ .

Иные специфические налоговые резервы

В налоговом учете предусмотрено создание ряда резервов, зависящих от специфики деятельности организации:

• резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Его при определенных условиях могут создавать общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидовподп. 38 п. 1 ст. 264 , ст. 267.1 НК РФ ;
• резервы, предназначенные для обеспечения безопасности особо радиационно опасных и ядерно опасных объектовм

Организация имеет просроченную (свыше 90 дней) дебиторскую задолженность по нескольким организациям в сумме 347 942,23 руб. Какие документы необходимы для создания резерва по сомнительным долгам? Как создать резерв в бухгалтерском и налоговом учете?

Бухгалтерский учет

В результате изменений, внесенных приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н в Положение N 34н, организации, начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год, лишены права выбора - создавать или не создавать резервы сомнительных долгов. Причем обязанность по созданию указанных резервов существует только в бухгалтерском учете.

Согласно новой редакции п. 70 Положения N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Для целей бухгалтерского учета в состав резерва по сомнительным долгам организация может включить суммы задолженности, подтвержденные актами сверок с дебиторами. Однако отсутствие акта сверки не является препятствием для включения задолженности в состав резерва по сомнительным долгам, созданным для целей бухгалтерского учета.

Законодатель не регулирует сроки создания резерва и периодичность его корректировки. Каких-то конкретных рекомендаций по порядку формирования резерва, а также его величине в нормативных актах по бухгалтерскому учету нет. Поэтому методика формирования резерва должна быть разработана организацией самостоятельно и закреплена в учетной политике. При этом нормами законодательства о бухгалтерском учете не установлено, что величина резерва сомнительного долга должна соответствовать сумме самой дебиторской задолженности или определяться в процентном отношении от суммы долга. Она в каждом конкретном случае определяется организацией самостоятельно с учетом факторов, которые могут влиять на изменение самой дебиторской задолженности. Поэтому, если, по мнению организации, не исключена вероятность того, что дебиторская задолженность может быть изменена или частично погашена в будущем, то резерв сомнительного долга может быть сформирован на часть рассматриваемой задолженности.

До внесения изменений п. 70 Положения N 34н содержал указание на то, что "резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации". Ныне действующая редакция рассматриваемого пункта не содержит указания на проведение инвентаризации в случае создания резерва по сомнительным долгам.

Однако, поскольку резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"), он должен контролироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности. Эту же точку зрения озвучил И.Р. Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в интервью журналу "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2011 г.

Инвентаризация дебиторской задолженности должна проводиться по правилам ст. 12 Закона N 129-ФЗ и Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Полагаем, что с учетом положений указанных документов дебиторской задолженности может проводиться в соответствии с утвержденным в организации порядком, но не реже чем 1 раз в год - перед составлением годовой отчетности*(1).

Таким образом, при выявлении в ходе инвентаризации дебиторской задолженности, признаваемой согласно нормам бухгалтерского законодательства сомнительной, организация обязана создать резерв.

При этом следует учитывать, что п. 70 Положения N 34н не содержит указания на то, что резерв создается только по сомнительной задолженности в отношении расчетов с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. То есть в бухгалтерском учете сомнительной может быть признана любая дебиторская задолженность вне зависимости от того, в связи с чем она возникла.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (утвержден приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) на сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета , например:

Дебет , субсчет "Прочие расходы" Кредит
- 347 942,23 рублей - начислен резерв сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной (начисляется отдельно по каждому сомнительному долгу).

При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами, например:

Дебет Кредит
- списана задолженность в сумме начисленного ранее резерва.

Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается записью:

Дебет Кредит "Прочие доходы".

Аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву.

Если организация в налоговом учете резерв не формирует, то в силу п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" при создании резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете возникает постоянная налогооблагаемая разница, что влечет признание в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства на основании п. 7 ПБУ 18/02:

Дебет Кредит
- в сумме созданного резерва отражено постоянное налоговое обязательство.

Налоговый учет

В налоговом учете не обязан создавать резерв сомнительных долгов. Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является правом налогоплательщика и осуществляется в соответствии с требованиями, установленными в ст. 266 НК РФ.

Прежде всего в целях главы 25 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Это правило не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов.

Пункт 4 ст. 266 НК РФ устанавливает, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

На основании п.п. 1 и 2 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (кроме налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, для которых отчетным периодом признается месяц).

Следовательно, для определения суммы резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли инвентаризацию дебиторской задолженности следует производить ежеквартально (для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, ежемесячно) на конец отчетного (налогового) периода.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Ананьева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Вопрос: По данным бухгалтерского учета организации по состоянию на 31.12.2010 числится дебиторская задолженность по услугам, которые были оказаны некоторым контрагентам в 2007 году. Многих контрагентов невозможно найти, акты сверок не подписываются. Аналогичная ситуация сложилась и по кредиторской задолженности. Подлежат ли списанию данные суммы задолженности? Если да, то каким образом отразить списание в бухгалтерском учете и как это документально оформить? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2011 г.).

Дебиторская задолженность - сумма долгов, причитающихся предприятию, от юридических или физических лиц в итоге хозяйственных взаимоотношений с ними. Обычно долги образуются от продаж в кредит».

В бухгалтерском учете под дебиторской задолженностью, как правило, понимаются имущественные права, представляющие собой один из объектов гражданских прав. Согласно статье 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ): «К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага».

Следовательно, право на получение дебиторской задолженности является имущественным правом, а сама дебиторская задолженность является частью имущества организации. Заметим, что сегодня практически ни один субъект хозяйственной деятельности не существует без дебиторской задолженности, так как ее образование и существование объясняется простыми объективными причинами:

• для организации- должника – это возможность использования дополнительных, причем, бесплатных, оборотных средств;
• для организации- кредитора – это расширение рынка сбыта товаров, работ, услуг.

К образованию дебиторской задолженности влечет наличие договорных отношений между контрагентами, когда момент перехода права собственности на товары (работы, услуги) и их оплата не совпадают по времени. Средства, составляющие дебиторскую задолженность организации, отвлекаются из участия в хозяйственном обороте, что, конечно же, не является плюсом для финансового состояния организации. Рост дебиторской задолженности может привести к финансовому краху хозяйствующего субъекта, поэтому бухгалтерская служба организации должна организовать надлежащий контроль над состоянием дебиторской задолженности, что позволит обеспечить своевременное взыскание средств составляющих дебиторскую задолженность.

Условием обеспечения финансовой устойчивости организации является превышение суммы дебиторской задолженности над суммой кредиторской задолженности. Дебиторская задолженность – представляет собой имущественные требования организации к юридическим и физическим лицам, которые являются ее должниками. Дебиторскую задолженность можно рассматривать в трех смыслах: во-первых, как средство погашения кредиторской задолженности, во-вторых, как часть продукции, проданной покупателям, но еще не оплаченной и, в-третьих, как один из элементов оборотных активов, финансируемых за счет собственных либо заемных средств.

Оборотный капитал компании слагается из следующих составляющих:

• денежных средств;
• дебиторской задолженности;
• материально-производственных запасов;
• незавершенного производства;
• расходов будущих периодов.

Следовательно, дебиторская задолженность – это часть оборотного капитала организации. Как мы уже отметили, дебиторская задолженность может возникнуть вследствие невыполнения договорных обязательств, излишне уплаченных налогов, взысканных сборов, пеней, выданных денежных сумм подотчет.

Дебиторскую задолженностьусловно можно подразделить на нормальную и просроченную дебиторскую задолженность.

Задолженность за отгруженные товары, работы, услуги, срок оплаты которых не наступил, но право собственности уже перешло к покупателю; либо поставщику (подрядчику, исполнителю) перечислен аванс за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) – это нормальная дебиторская задолженность. Задолженность за товары, работы, услуги, не оплаченные в установленный договором срок, представляет собой просроченную дебиторскую задолженность.

Просроченная дебиторская задолженность, в свою очередь, может быть сомнительной и безнадежной. В соответствии с пунктом 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ): «сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией». По истечении срока исковой давности сомнительная дебиторская задолженность переходит в категорию безнадежной задолженности (не реальной к взысканию). Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ: «безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации».

Дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, может образоваться вследствие:

• ликвидации должника;
• банкротства должника;
• истечения срока исковой давности без подтверждения задолженности со стороны должника;

наличия денежных средств на счетах в «проблемном» банке. Здесь возможны два варианта:

во-первых, если после вынесения арбитражным судом постановления о ликвидации банка денежных средств для погашения дебиторской задолженности не хватает, то такая дебиторская задолженность признается нереальной к взысканию и соответственно подлежит списанию на финансовые результаты;

во-вторых, если вместо ликвидации банка предусматривается его реструктуризация, то организация может создать резерв по сомнительным долгам и ждать восстановления банком платежеспособности;

невозможности взыскания судебным приставом – исполнителем по решению суда суммы долга (например, имущество организации находится на праве оперативного управления).

В зависимости от предполагаемых сроков погашения дебиторская задолженность подразделяется на:

• краткосрочную (погашение которой ожидается в течение года после отчетной даты);
• долгосрочную (погашение которой ожидается не ранее чем через год после отчетной даты).

Следует отметить, что в отношении просроченной дебиторской задолженности целесообразно использовать отсрочку (рассрочку) платежа, производить расчеты акциями, векселями, применять бартер. При предоставлении отсрочки (рассрочки) платежа необходимо учитывать платежеспособность и деловую репутацию контрагента.

Для всех организаций независимо от их организационно-правовой формы списание просроченной дебиторской задолженности в случаях, которые будут описаны далее, является обязательной процедурой. В целях недопущения искажения данных бухгалтерского баланса и обеспечения финансовой устойчивости организации дебиторская задолженность должна быть истребована. Вначале истребование дебиторской задолженности осуществляется в претензионном порядке, далее взыскание дебиторской задолженности проходит в судебном порядке.

Каждая организация должна осуществлять контроль над состоянием дебиторской задолженности, производить ее учет, а также сверку взаиморасчетов. При выявлении суммы дебиторской задолженности ее нужно предъявить должнику и истребовать ее. Если в течение срока исковой давности сумма дебиторской задолженности не взыскана или должник ликвидирован, то организация производит списание дебиторской задолженности. Организация может создать резерв по сомнительным долгам, ожидая восстановление платежеспособности дебитором. Понятие сомнительного долга и порядок формирования резерва приведены в статье 266 НК РФ. Так, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»: «дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации».

Вместе с тем, при применении данной правовой нормы на практике, необходимо принимать во внимание следующий вывод Федерального Арбитражного суда кассационной инстанции: Действующее законодательство не содержит обязанности налогоплательщика списать дебиторскую задолженность в момент, когда истек трехгодичный срок исковой давности. Истечение срока исковой давности является не единственным условием списания дебиторской задолженности. Такая задолженность подлежит списанию также в случае признания ее нереальной для взыскания. Нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности.

В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»:«списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника».

Согласно статье 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. В этой связи существуют Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года №49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (далее Методические указания).

В соответствии с пунктом 1.2. Методических указаний: «под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы».

Согласно пункту 1.3 Методических указаний инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения. Таким образом, дебиторская задолженность относится к имуществу организации и подлежит обязательной инвентаризации.

Результаты инвентаризации в части расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами должны быть оформлены Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме №ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».

По результатам проведенной инвентаризации выявляется сомнительная дебиторская задолженность и дебиторская задолженность нереальная для взыскания, просроченная дебиторская задолженность, сроки исковой давности по каждому обязательству.

По результатам инвентаризации, в части расчетов с дебиторами, составляется бухгалтерская справка, в которой указываются:

• наименование, адрес, ИНН организации – должника;
• сумма задолженности;
• основание, по которому образовалась дебиторская задолженность;
• дата образования задолженности;
• первичные документы, подтверждающие факт возникновения задолженности, их реквизиты;
• документы, свидетельствующие об истребовании задолженности, их реквизиты.

В акте по форме №ИНВ-17 отдельно отражаются суммы дебиторской задолженности, которые были подтверждены или не подтверждены организациями – дебиторами.

Далее на основании бухгалтерской справки руководитель организации в случае необходимости издает приказ о списании просроченной и (или) нереальной ко взысканию суммы дебиторской задолженности. Если организация не создавала резерв по сомнительным долгам, то списанная дебиторская задолженность, причем в сумме, в которой она отражена в бухгалтерском учете (с НДС) относится на финансовые результаты. В соответствии с пунктами 12 и 14.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее ПБУ 10/99), списанная задолженность включается в состав внереализационных расходов. Внереализационными расходами являются суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания.

Для признания операции по списанию дебиторской задолженности правомерной необходимы следующие документы:

• договор с организацией-дебитором; (В случае отсутствия договора с должником, организации-налогоплательщику необходимо быть готовой отстаивать правомерность своей позиции в судебных органах. Позитивным является тот факт, что суды в аналогичной ситуации встают на сторону налогоплательщика).
• первичные документы, подтверждающие факт задолженности (например, накладные);
• акт по форме №ИНВ-17;
• Приказ руководителя о списании суммы дебиторской задолженности.

Невозможность погашения суммы дебиторской задолженности может быть подтверждена:

во-первых, выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ), справкой налогового органа о ликвидации организации – должника;

во-вторых, решением суда, уведомлением конкурсного управляющего (ликвидационной комиссии) об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника;

в-третьих, актом судебного пристава – исполнителя о невозможности взыскания задолженности с организации – должника.

В случае наличия вышеназванных документов и при отсутствии резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность подлежит списанию на финансовые результаты как не реальная к взысканию (безнадежная).

Взыскание дебиторской задолженности – мероприятие во всех случаях весьма хлопотное, но также и весьма важное. Ведь с учетом нынешних темпов инфляции затягивать с данным делом нельзя. Иначе взысканные в итоге суммы не принесут вам никакой радости, ибо ценность их за это время заметно уменьшится, и долг уже не будет равноценен первоначальному. Разумеется, хоть как-то обеспечить ваши интересы призваны меры ответственности по отношению к должнику: штрафы, пени, неустойки. Да только большинство из них подлежат взысканию лишь в случае, если были первоначально предусмотрены договором. Иначе вы вправе рассчитывать лишь на взыскание сумм по ст. 395 Гражданского кодекса Российской Федерации, предусматривающей, что за просрочку исполнения обязательства должник должен уплатить кредитору проценты на сумму долга по ставке рефинансирования. Ставка эта, как известна, гораздо ниже, чем современные темпы инфляции.

Таким образом, совершенно очевидно, что чем дальше кредитор тянет с взысканием дебиторской задолженности, тем больше средств он теряет. Более того, если дождаться истечения срока исковой давности, то перспектива получения назад своих денег и вовсе становится призрачной. Вот почему так важно, в случае возникновения долга в кратчайшие сроки обратиться в профессиональную фирму, оказывающую содействие во взыскании дебиторской задолженности. Наша компания как раз и является таким профессионалом, и мы готовы взять на себя все хлопоты по данному делу. Процедура взыскания дебиторской задолженности начинается с тщательного изучения представленной клиентом документации. На их основе мы разрабатываем план дальнейших действий. Здесь есть немало особенностей, которые доступны лишь настоящим профессионалам. Например, соблюдение претензионного порядка. Стоит ли пытаться уладить дело путем предарбитражного напоминания или нужно сразу обратиться в суд за взысканием дебиторской задолженности. Ответ на этот вопрос зависит от многих моментов.

Во-первых, если законом или договором предусмотрено обязательное соблюдение претензионного порядка, обойти это правило невозможно, как бы ни хотелось. Более того, нередко в договоре предусмотрен и срок, в течение которого невозможно обратиться в суд после выставления претензии. Как правило, это двадцать-тридцать дней.

Однако претензионный порядок это не так уж и плохо. Дело в том, что грамотный специалист так напишет предарбитражное напоминание, что до суда дело может и не дойти. Здесь главное как можно красочнее расписать должнику все перспективы его дальнейшего бездействия. Ведь взысканием суммы дебиторской задолженности дело отнюдь не ограничивается. В случае если он не исполнит свои обязательства добровольно, и вы обращаетесь в суд, он обязан будет: возместить вам расходы по уплате государственной пошлины, проценты по 395 статье ГК или иные штрафы и пени, убытки (причем, как реальные, так и упущенную выгоды), а также расходы на адвокатов. Если все это правильно описать в претензии, причем снабдив конкретными цифрами и расчетами, то сумма получается весьма внушительная. А если еще и указать, что она может быть взыскана судебным приставом-исполнителем, который в свою очередь начислит исполнительный сбор или штраф за просрочку исполнения, а также может обратить взыскание на особо ценное имущество, то и вовсе всякому становится понятно, что долги лучше возвращать сейчас, не заводя дело слишком далеко.

Вместе с тем, к сожалению, не все должники являются понятливыми. Что ж, в этом случае процесс взыскания дебиторской задолженности продолжается уже в суде. Здесь нужно убедить суд: а) в наличии задолженности; б) в том, что должник не исполнил свои обязательства; в) в том, что тем самым он причинил вам убытки; г) в том, что он обязан оплатить сумму неустойки, пени, штрафов и так далее. Практика свидетельствует о том, что судебные приставы исполнители всегда очень загружены работой, а может просто не сильно торопятся осуществлять свои обязанности по взысканию дебиторской задолженности. Как бы то ни было, а ваш исполнительный лист может пролежать в СПП не один месяц и даже год. А деньги за это время обесцениваются, а возможность взыскания дебиторской задолженности становится все более призрачной.

Как бы то ни было, но лишь вмешательство наших специалистов способно исправить ситуацию и гарантировать соблюдение всех ваших интересов. Мы не только будем «тормошить» приставов, забрасывая их запросами и заявлениями, но также и проведем самостоятельную работу по розыску оборотоспособного имущества должника, исследованию возможностей его реализации, оказанию помощи службе судебных приставов исполнителей в проведении торгов и так далее.

Проблемы обращения взыскания на дебиторскую задолженность в Гражданском законодательстве:

Федеральный Закон "Об исполнительном производстве" в главе 4, предусматривающей общие положения об обращении взыскания на имущество должника, не устанавливает особенностей обращения взыскания на такой объект гражданских прав, как дебиторская задолженность должника. Нет соответствующих норм и в главе, определяющей особенности обращения взыскания на имущество должника - организации.

Между тем общие правовые основания обращения взыскания на данный объект заложены гражданским законодательством. РФ.

Статья 128 ГК РФ в числе объектов гражданских прав называет имущественные права. Природа данного объекта состоит в отнесении его к разряду имущества. Российский законодатель, употребляя термин "имущество", вкладывает в него подчас различный смысл. В нормах материального права данное понятие (понятие имущества в широком смысле слова) складывается из следующих составляющих: вещи, имущественные права, долги.

В то же время, например, Закон "Об исполнительном производстве", употребляя термин "имущество должника", имеет в виду лишь положительную часть имущества в "широком" смысле слова, что совершенно понятно. И хотя права требования (имущественные права) прямо не упоминаются законодательством об исполнительном производстве, это не означает, что они не входят в состав имущества должника.

Таким образом, первый вывод, который следует из норм гражданского законодательства, заключается в следующем. Несмотря на то, что возможность обращения взыскания на так называемую дебиторскую задолженность (имущественные права) должника предусмотрена на данный момент лишь подзаконными актами, отсутствие этих актов не означало бы невозможности взыскания долгов лица за счет его прав требований.

Однако отсюда вполне закономерно следует и другой вывод - дебиторская задолженность является объектом взыскания не только в отношении должника - организации, но и в отношении должника - гражданина. С точки зрения гражданского законодательства юридические лица и граждане (как, впрочем, и публичные образования - Россия, ее субъекты и муниципальные образования) обладают равенством (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Таким образом, должник - физическое лицо, настаивающий на обращении взыскания по его долгам на принадлежащие ему имущественные права, абсолютно прав.

Немаловажной является проблема определения понятия "дебиторская задолженность". Временная инструкция "О порядке ареста и реализации прав (требований)..." устанавливает, что арест дебиторской задолженности состоит в описи документов, подтверждающих наличие дебиторской задолженности, в случае необходимости - их изъятия, передачи их на хранение. На практике под такого рода документами понимают договоры должника с дебиторами и акты сверки задолженности.

Хотелось бы указать на тот факт, что данные документы не подтверждают со всей необходимой гарантией существования имущественного права, по крайне мере, существования данного права в определенном объеме. В пользу данного утверждения могут быть приведены как минимум два аргумента. Что если стороны ошиблись при сверке задолженности и указали в акте больший размер? Дебитор, перечисливший средства кредитору своего кредитора, вынужден будет обращаться в суд с требованием о взыскании с данного лица сумм неосновательного обогащения. Подобные последствия будут иметь место и в той ситуации, когда после перечисления дебитором средств взыскателю выяснится, что сделка между должником и дебитором была недействительной полностью или в части, и на самом деле дебитор не должен должнику (или должен гораздо меньше, чем было уплачено).

По нашему мнению, выход в данной ситуации может быть только один - дебиторской задолженностью, способной участвовать в погашении долгов лица, должны признаваться лишь такие его права требования, которые установлены соответствующим исполнительным документом. Данным документом они подтверждены окончательно и в совершенно определенном объеме.

Следующий вопрос, подлежащий обсуждению в данном случае, - это порядок реализации данного вида имущества. Общие нормы о реализации арестованного имущества заложены статьей 54 Закона "Об исполнительном производстве". Однако следует обратить внимание на положения упомянутого Постановления Правительства "О дополнительных мерах по совершенствованию процедур обращения взыскания на имущество организаций". Согласно данному акту "с момента получения плательщиком (дебитором должника) от лица, осуществляющего взыскание, уведомления о наложении ареста на дебиторскую задолженность и до момента реализации прав требования по этой задолженности исполнение соответствующего обязательства может осуществляться исключительно путем перечисления денежных средств на указываемый в уведомлении депозитный счет лица, осуществляющего взыскание".

Дело в том, что данное положение противоречит действующему гражданскому законодательству РФ. Обязание должника определенного лица производить исполнение не своему кредитору, а другому лицу, возможно, во-первых, самим кредитором (в рамках ст. 312 ГК РФ, п. 1 ст. 382 ГК РФ). Если такого распоряжения не делает сам кредитор (в нашем случае - должник в исполнительном производстве), уступка прав может состояться лишь с соблюдением правил ст. 387 ГК РФ. Положения данной нормы свидетельствуют совершенно ясно, что для перехода прав помимо воли самого правообладателя необходимо прямое указание на то закона (подчеркнем - законодательного акта), либо решение суда о переводе прав, когда возможность такого перевода опять-таки предусмотрена законом.

Ст. 387 ГК: "Права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона и наступления указанных в нем обстоятельств: в результате универсального правопреемства в правах кредитора; по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом; вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству; при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая; в других случаях, предусмотренных законом". К сожалению, обязанность дебитора должника уплачивать требуемые суммы на депозитный счет лица, осуществляющего взыскание, установлена подзаконным актом. Вывод очевиден: если дебитор должника не подчинится предписанию судебного пристава - исполнителя и не станет перечислять денежные средства постороннему лицу, он будет совершенно прав.

Одним из немаловажных вопросов в части обращения взыскания на дебиторскую задолженность является судьба дебиторской задолженности после наложения на нее ареста судебным приставом - исполнителем. Названная выше Временная инструкция предусматривает несколько этапов таких действий: открытый аукцион, продажа на комиссионной основе. Однако данный акт совершенно не предусматривает ситуацию, в которой обе попытки реализации оказались неудачными.

По-видимому, после применения данных двух способов реализации судебному приставу - исполнителю следует воспользоваться общими правилами ст. 54 Закона "Об исполнительном производстве" - "если имущество не будет реализовано в двухмесячный срок, взыскателю предоставляется право оставить это имущество за собой. В случае отказа взыскателя от имущества оно возвращается должнику, а исполнительный документ - взыскателю".

Между тем ни законодательство об исполнительном производстве, ни гражданское законодательство не знают механизма такого "оставления" имущественных прав за собой. Напомним, что в любом случае в соответствии со ст. 3 ГК РФ при регулировании данного вопроса преимущество имеют нормы гражданского права, а именно - ст. 387 ГК РФ. Передача другому лицу прав должника должна состояться на основании решения суда, если такая передача вообще разрешена законодательным актом. Следует считать, что толкование ст. 54 названного Федерального закона должно быть расширительным - это и есть предусмотренная законом возможность перевода прав на другое лицо.

Итак, пока иное не установлено федеральными законодательными актами, при невозможности реализации дебиторской задолженности она должна быть предложена взыскателю, а он, в свою очередь, должен обратиться в суд с требованием о переводе на него прав должника.

Такое положение дел представляется далеко не самым справедливым и экономичным способом разрешения проблемы всеобщей взаимной задолженности. В действительности на практике складываются ситуации, когда должник - организация предоставляет судебному приставу - исполнителю некие документы, "подтверждающие задолженность", и заставляет его "отработать" все имеющиеся свои обязательства, мотивируя это тем, что имущественные права - имущество первой очереди (ст. 59 Закона "Об исполнительном производстве", п. 1 названного Постановления Правительства РФ). Все это практически невозможно сделать в сроки, установленные законодательством. В завершение выясняется, что задолженность неликвидная, но что делать с ней дальше - вопрос, на который пристав - исполнитель не может найти ответа. Налицо злоупотребление правом. Не углубляясь в теоретическое исследование проблемы взаимосвязи норм материального права с нормами об исполнительном производстве, следует тем не менее признать, что отмеченные недостатки правового регулирования являются прямым следствием того, что процессуальное законодательство и законодательство об исполнительном производстве (или, как теперь принято говорить, "исполнительное право") не учитывают основных положений гражданского права об имуществе, его отдельных видах и их обороте. Совершенно необходимо внесение изменений и дополнений в Закон "Об исполнительном производстве", уточняющих понятие дебиторской задолженности, четко регламентирующих процедуру ее реализации и не делающих различия между правами требования физических и юридических лиц. К сожалению, проект Закона "О внесении изменений и дополнений в Закон "Об исполнительном производстве", находящийся на рассмотрении Государственной Думы, не содержит в себе требуемых положений.

Наверно каждая организация сталкивается тем, что контрагенты либо рассчитываются по своим долгам со значительным опозданием либо не могут или не хотят выполнять свои обязательства. Нормативные документы, как по бухгалтерскому, так и налоговому учету предполагают в таком случае .

Что же такое сомнительный долг?

Понятие сомнительного долга в бухгалтерском и налоговом учете различается.

В налоговом учете сомнительный долг описывается как «задолженность по оплате товаров (работ, услуг) не погашенная в установленные в договоре сроки и не обеспеченная гарантиями, залогом, поручительством». (ст. 264 НК РФ)

В бухгалтерском учете сомнительной признается необеспеченная гарантиями дебиторская задолженность, которая либо не погашена в сроки установленные договором, либо организация предполагает, что она не будет погашена в предусмотренные договором сроки (п. 70 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности, утв. приказом Минфина России № 134н от 29.07.2008)

Как бухгалтерском, так и в налоговом учете, в случае если задолженность обеспечена гарантией, залогом, поручительством, то она сомнительной не является. Полученные обеспечения должны быть отражены в бухгалтерском учете на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»

В налоговом учете не считается сомнительной задолженность если:

• покупатель задолжал вам штрафы, пени за нарушение условий договоров. Минфин считает, что они не связаны с реализацией. Эта позиция в разные годы последовательно озвучивалась финансовым ведомством в письмах от 19.03.2013 № 03-03-06/2/5223, 23.10.2012 г. N 03-03-06/1/562,от 09.2010 № 03-03-06/1/612, от 20.02.2008 № 03-03-06/2/14, от 05.05.2006 № 03-03-04/2/129.
• поставщик, получивший аванс, не спешит с исполнением своих обязательств. Об этом также Минфин предупреждает в письмах от 30.06.2011 N 07-02-06/115, от 17.06.2009 № 03-03-06/1/398,от 07.10.2005 N 03-03-04/1/257.
• не погашенная в срок задолженность, образована по договорам уступки права требования. Об этом Минфина России сообщил в письмах от 12.05.2009 № 03-03-06/1/318 и от 23.03.2009 № 03-03-06/1/176.
• не погашенная в срок задолженность образована по договорам займа или уступки права требования. Этому посвящено письмо Минфина России от 06.05.2011 № 03-03-06/1/283
• не погашенная в срок задолженность образована по договорам передачи имущественных прав (прав требований). Прочитать об этом можно в письме Минфина от 23.10.2012 г. N 03-03-06/1/562.
• сроки погашения задолженности еще не наступили.

В бухгалтерском учете для признания задолженности сомнительной не важны основания, по которым эта задолженность образована. В бухгалтерском учете начисление резерва по сомнительным долгам производится по всем основаниям возникновения долга, а не только на сомнительную задолженности, возникшую в связи реализацией продукции, товаров, работ или услуг. Более того,в бухгалтерском учете задолженность можно расценить как сомнительную, даже если еще не подошел срок платежа по ней. Например, срок наступления платежа еще не наступил, а организация получила информацию о начатой процедуре банкротства должника.

: право или обязанность?

Нужно ли создавать резерв по сомнительной задолженности?

В бухгалтерском учете ответ однозначный — да. Все организации, включая малые предприятия, должны создавать резерв по сомнительным долгам. Требование осуществлять создание резерва по сомнительным долгам установлено в п. 70 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности (утв.приказом Минфина России № 134н от 29.07.2008). Это напрямую связно с необходимостью соблюдать одно из основных допущений бухгалтерского учета — требование осмотрительности, которое предусматривает большую готовность к признанию расходов нежели доходов.

В налоговом учете создание резерва является правом, а не обязанностью организации. При этом правом создания резерва сомнительных долгов обладают только предприятия, уплачивающие налог на прибыль. Это прописано в пп.7 п.1 ст. 265 НК РФ. Для предприятий, работающих на упрощенной системе налогообложения, ЕНВД или патенте возможность создания резерва по сомнительным долгам законодательством не предусмотрена. в налоговом учете является одним из способов оптимизации налоговых платежей, так как сумма созданного резерва увеличивает расходы для целей налогообложения прибыли, тем самым уменьшая сумму налога на прибыль к уплате. Если организация решит применять данный способ оптимизации налога на прибыль, то принятое решение рекомендуется отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Когда создается резерв по сомнительным долгам?

В налоговом учете периодичность создания резерва проведения зависит от выбранного организацией отчетного периода для уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. Если отчетным периодом для уплаты авансовых платежей является месяц, то резерв нужно исчислять ежемесячно, если же отчетным периодом является квартал, то и резерв можно создавать раз в квартал. Такой вывод можно сделать из анализа п.4 ст. 266 НК РФ и п.2 ст. 285 НК РФ.

В бухгалтерском учете этот вопрос нормативными документами не урегулирован. Это означает, что организация должна самостоятельно установить периодичность создания резерва и закрепить принятое решение в учетной политике для бухгалтерского учета. Если организация формирует резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, то наиболее рациональным было бы в бухгалтерском учете установить такую же периодичность его создания как и в налоговом. Если в налоговом учете резерв не создается, то создание резерва только на конец отчетного года позволить минимизировать трудозатраты бухгалтерии и соблюсти требование законодательства.

На основании, каких документов принимается решение о создании резерва по сомнительным долгам?

В бухгалтерском и налоговом учете резерв по сомнительным долгам создается по каждому сомнительному долгу отдельно. Это предусмотрено как п.70 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, так и в статье 264 НК РФ.

В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам производиться только на основании данных инвентаризации (п.4 ст.264 НК РФ).

В бухгалтерском учете требования к документам, на основании которых будет определяться сомнительная задолженность, нет. Проведение инвентаризации не является единственным условием для определения сомнительности долга, ведь данный документ не позволяет определить ни финансовое положение должника, ни оценить вероятность погашения задолженности. Документы, на основании которых будет определяться сомнительная задолженность в бухгалтерском учете, критерии оценки вероятности погашения задолженности должны разрабатываться и утверждаться в каждой организации. Например, можно установить, что одним из документов для определения сомнительности долга будет являться заключение финансовой службы о вероятности погашения долга полностью или частично.

Некоторые подводные камни создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.

Принимая решение о создании резерва нужно принимать во внимание, что некоторые вопросы не имеют однозначного решения. По таким вопросам предприятие должно самостоятельно определиться какую позицию выбрать: более безопасную и не требующую споров с налоговиками, или наоборот более рисковую, предполагающую обращение в суд. Рассмотрим несколько спорных ситуаций:

1. Можно ли создавать резервы, если срок для погашения задолженности в договоре не установлен?

Безопасная позиция: не создавать резерв, если в договоре срок оплаты не указан.

По мнению налоговых органов, сомнительный долг может быть сформирован только на основании договора, в котором указан срок, до окончания которого долг должен быть погашен.

Противоположная позиция: резерв можно создать, даже если в договоре не указан срок погашения задолженности.

Обоснование: срок исполнения обязательств устанавливается гражданским законодательством. В нем предусматривается, что в случае, если в договоре нет срока исполнения обязательств, то обязательство должно быть исполнено в течение 7 дней с момента предъявления требования о его исполнении, если иное не установлено законом (ст. 314 ГК РФ). Предъявить требование об оплате, можно просто выставив счет (счет-фактуру). Такая позиция налогоплательщика была поддержана решением ФАС ПО от 08.05.2008 № А12-10217/07.

Таким образом, если вы выставили счет (счет-фактуру) за реализованные товары покупателю 15 апреля 2012 года, и в течение 7 дней счет не оплачен, то срок исполнения обязательств по оплате считается нарушенным, начиная с 8 дня. Следовательно, если по состоянию на 30 июня оплата за реализованные товары не поступит, то можно начислить резерв в размере 50% от суммы задолженности.

2. Можно принять решение о создании резерва по сомнительным долгам в течение года, если на начало года в учетной политике для целей налогообложения его формирование не предусмотрено.

Безопасная позиция: резерв можно создавать только его создание предусмотрено в учетной политике на начало года.

Обоснование: решение о создании резерва - это выбор, предусмотренный Налоговым кодексом, распределения расходов по признанию безнадежных долгов во времени. Решение об изменении методов учета, применяемых при ведении налогового учета, должно быть принято и отражено на начало налогового периода в учетной политике. Это предусмотрено в статье 313 Налогового кодекса. Началом налогового периода для налога на прибыль является начало календарного года. Эта позиция изложена в письме Минфина России № 03-03-06/1/594 от 21.10.2008.

Противоположная позиция: резерв можно создать, даже если на начало года, его создание в учетной политике не предусмотрено.

Обоснование: Порядок создания резервов описывается в статье 266 НК РФ, данная статья не содержит требования об установлении срока для принятия решения о создании резерва или ограничения по срокам принятия такого решения. Решение об утверждении способов учета по операциям, которые возникли впервые в деятельности организации и не применялись ранее, является не изменением, а дополнение применяемых методов учета.

Такие аргументы были использованы в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 № А56-26468/2006, от 03.07.2008 № А56-12980/2007, который принял сторону налогоплательщика по данному вопросу. Более того ФАС, Волго-Вятского округа в постановлении от 19.03.08 № А79-3573/2007 посчитал, что предприятие вправе создавать резерв по сомнительным долгам, даже в случае если его создание не предусмотрено в учетной политике.

3. Можно ли создавать резерв по сомнительным долгам, при наличии как дебиторской, так и кредиторской задолженности перед одним контрагентом?

Безопасная позиция: сформировать резерв по сомнительным долгам можно, но только на ту часть дебиторской задолженности, которая превышает кредиторскую.

Обоснование: При наличии кредиторской задолженности просроченная дебиторская задолженность не может быть расценена как необеспеченная, так как Гражданский кодекс дает возможность в одностороннем порядке сделать зачет встречных обязательств (ст.410 ГК РФ).

Такой позиции придерживаются чиновники Минфина (письма от 06.08.2010 N 03-03-06/1 /528,от 21.09.2011 №03-03-06/1/579 от 21.09.2011), ФНС (письмо от 16.01.2012 г. N ЕД-4-3/269@) и некоторые суды: ФАС Волго-Вятского округа от 16.11.2009 по делу N А29-7170/2008. Высший арбитражный суд в определении № ВАС-16876/09 от 31.12.2009 счел, что просроченная дебиторская задолженность не может быть расценена как сомнительная при наличии кредиторской задолженности.

Противоположная позиция: сформировать резерв по сомнительным долгам можно на всю сумму сомнительной дебиторской задолженности.

Обоснование: Аргументы налоговых органов о том, что дебиторская задолженность не может быть включена в резерв по сомнительным долгам, поскольку у налогоплательщика была возможность произвести взаимозачет, не соответствует нормам статьи 266 НК РФ, которая предусматривает создание резерва только по результатам инвентаризации дебиторской задолженности. Обязанности производить зачет дебиторской и кредиторской задолженности Налоговым кодексом не установлено. Гражданский кодекс предусматривает право, а не обязанность организации производить зачет встречных обязательств. Кроме того, не во всегда можно произвести зачет, так как статья 410 ГК РФ требует, что бы зачитываемые обязательства были однородны, и срок погашения обязательств по ним насупил, а статья 411 устанавливает случаи, когда зачет вообще невозможен. Есть судебные решения, поддерживающие эту позицию, например, Постановления ФАС Поволжского округа 26.06.2012 № А65-12909/2011, ФАС Московского округа в постановлении по делу от 03.08.2010 № КА-А40/8149-10, ФАС Центрального округа в постановлении по делу от 18.03.2009 № А09-7845/07-20.

Справочно: По мнению юристов, задолженности могут быть однородными, если совпадают предмет и валюта обязательств. Так, например, задолженность по оплате товаров (работ, услуг) не может быть однородна с задолженностью по оплате займов, имущественных прав, уступке прав требования. Задолженность, выраженная в валюте, неоднородна с задолженностью, выраженной в рублях. Нельзя производить зачет требований по уплате алиментов, возмещению вреда жизни и здоровью, пожизненного содержания, если по одному из требований истек срок исковой давности, или договором предусмотрен запрет зачета взаимных обязательств. Нельзя зачесть обязательства, если срок погашения хотя бы одного из них не наступил. На основании всего вышеизложенного формировать резерв по сомнительным долгам можно без учета кредиторской задолженности.

4. Может ли организация, находящаяся на общей системе налогообложения создавать резерв по сомнительным долгам, возникшим в период применения спец. режимов: УСН и ЕНВД.

Безопасная позиция: По дебиторской задолженности, возникшей в период применения ЕНВД, резерв по сомнительным долгам не создается. Об этом Минфин предупредил в письме от 21.12.2012 № 03-11-06/90.

Противоположная позиция: Организации, применяющие метод начисления, формируют резерв по сомнительным долгам на основании данных инвентаризации дебиторской задолженности в соответствии со статьей 266 НК РФ. Налоговый кодекс не содержит условие, предусматривающего запрет создания резерва сомнительных долгов, дата возникновения которых относится ко времени применения иных режимов налогообложения.

О применении ПБУ 18 при учете резервов по сомнительным долгам можно прочитать